W stanie faktycznym będącym przedmiotem sprawy, podatnik wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, chcąc potwierdzić, że świadczone przez niego usługi korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Stosownie do treści tego przepisu, zwalnia się z VAT, usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.
Wnioskodawca wskazał, że od 2011 roku prowadzi działalność gospodarczą i uczy gry w szachy. Nauczanie prowadzone jest w postaci:
- lekcji w przedszkolach oraz szkołach,
- lekcji indywidualnych,
- lekcji grupowych,
stacjonarnie oraz online.
Podatnik nie posiada wykształcenia pedagogicznego. Jest jednak instruktorem szachowym. Jego kwalifikacje zostały potwierdzone w drodze egzaminu, po dwutygodniowym okresie kształcenia na kursie zorganizowanym przez Polski Związek Szachowy.
Co istotne, usługi świadczone przez wnioskodawcę obejmują materiał dydaktyczny, przewidziany w programie nauczania na poziomie podstawowym. Zgodnie bowiem z treścią rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej, szachy znajdują się w podstawie programowej nauczania matematyki.
W ocenie podatnika, ma on prawo do skorzystania ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia nie jest formalny status nauczyciela, ale raczej funkcja, którą dana osoba wykonuje. Ponadto, edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.
Dyrektor KIS uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że:
- świadczone przez wnioskodawcę usługi nauki gry w szachy, nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym;
- nauczycielem (który może skorzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie przepisu, na który powołał się wnioskodawca) może być osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe z danej dziedziny). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (publicznym lub prywatnym), np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.
Podatnik wniósł skargę na przedmiotową interpretację. Rozpoznający skargę WSA w Olsztynie stanął po jego stronie.
Sąd stwierdził, że posiadanie wykształcenia kierunkowego nie jest konieczne dla skorzystania ze zwolnienia z VAT. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT nie zawiera wymogu, by kwalifikacje wynikały z posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie. Zdaniem Sądu, niewątpliwie posiadanie przez daną osobę wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie, może świadczyć o tym, że jest ona wykwalifikowana do prowadzenia nauczania prywatnego w danym zakresie, natomiast nie ma podstaw do przyjęcia, aby był to warunek konieczny.
Takie stanowisko zaprezentowano już wcześniej w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in.
w wyrokach:
- WSA w Poznaniu z 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 387/21,
- WSA w Gdańsku z 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 289/22,
- WSA w Gliwicach z 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 432/22.
Co ciekawe, Sąd w swojej argumentacji odwołał się do realiów życia gospodarczego, wskazując, że już samo skuteczne prowadzenie przez skarżącego działalności przez tak długi okres (tj. od 2011 roku), w tym w zakresie prowadzenia lekcji w przedszkolach i szkołach, świadczy o tym, że jest on zdolny do pełnienia roli nauczyciela prywatnego w zakresie nauki gry w szachy.
Sąd zauważył także, że skarżący słusznie podkreślił, iż szachy znajdują się w podstawie programowej nauczania matematyki. W ocenie WSA, zwolnienie może obejmować nie tylko przedmioty należące do podstawowego kursu nauczania, według programu obowiązującego w szkołach określonego rodzaju, ale również inne zajęcia, o ile nie mają one charakteru wyłącznie rekreacyjnego.
Zwolnienia w dziedzinie szeroko rozumianej nauki czy edukacji z założenia mają mieć pewien cel, którym jest interes publiczny. Nie ogranicza się on, jednak do zapewniania nauki tylko na poziomie obowiązkowym.
Na uwadze należy mieć, również ryzyko zakłócenia konkurencji w przypadku opodatkowania usług nauczania prywatnego gry w szachy, w sytuacji gdy istnieje system instytucji publicznych, świadczących tego rodzaju usługi nieodpłatnie. Trudno zgodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym usługi świadczone w ramach instytucji publicznych, byłyby wolne od podatku, zaś te same usługi świadczone w ramach nauczania prywatnego, miałyby podlegać opodatkowaniu.
Orzeczenie WSA należy ocenić pozytywnie. Na pochwałę zasługuje odwołanie się przez sąd do realiów życia gospodarczego, w procesie interpretacji przepisów. Trafne są uwagi sądu, stosownie do których, odmówienie prawa do zastosowania zwolnienia z VAT podmiotowi prywatnemu, mogłoby być niezgodne z zasadą konkurencyjności (tj. wiązać się z ryzykiem zakłócenia konkurencji na danym rynku usług).
Wyrok jest istotny dla podmiotów z branży edukacyjnej. Świadczą one bowiem zazwyczaj usługi dla osób fizycznych niebędących podatnikami VAT. Odbiorcy usługi nie mają więc prawa do odliczenia VAT od nabycia takich usług. Jeśli więc świadczący usługę VAT nalicza, to jej odbiorcy w tej sytuacji muszą ponieść ekonomiczny koszt podatku. Skorzystanie ze zwolnienia z VAT pozwala usługodawcy obniżyć poziom cen i przekłada się na zwiększenie dostępności do usług edukacyjnych.
W mojej ocenie, w sytuacji w której obecnie mamy do czynienia z kryzysem edukacji publicznej, a od jakiegoś czasu wieszczy się masowe odejścia nauczycieli z pracy, w publicznym systemie edukacji, należałoby postulować jak najszerszy zakres możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT, przez podmioty świadczące usługi edukacyjne. Niewykluczone bowiem, że ciężar edukacji zostanie w jakimś stopniu przerzucony na podmioty prywatne. Aby ich usługi były dostępne dla jak najszerszego grona odbiorców (także mniej zamożnych osób), konieczne jest to, aby mogły skorzystać ze zwolnienia z VAT (gdyż w tej sytuacji usługodawcy będą mogli obniżyć poziom cen swoich usług). Jest to zgodne
z interesem publicznym, dla którego realizacji wprowadzono przedmiotowe zwolnienia – w interesie społeczeństwa leży bowiem to, żeby jego członkowie byli wykształceni na możliwie optymalnym poziomie. Już przecież w 1600 roku, w akcie fundacyjnym Akademii Zamojskiej stwierdzono: „Takie będą Rzeczypospolite, jakie ich młodzieży chowanie.”
