Czym jest klauzula GAAR?
Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania jest narzędziem umożliwiającym przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. W przypadku dokonania danej czynności jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, wówczas owa korzyść nie wystąpi. Co istotne, korzyść musi być sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
W razie spełnienia powyższych warunków, skutki podatkowe ustala się dla czynności, która mogłaby zostać dokonana w danych okolicznościach faktycznych. Czynność właściwa musi być zgodna z przepisami prawa podatkowego (jak i ich celami), a także nie może być sztuczna.
W jakich przypadkach może zostać zastosowana klauzula GAAR?
Klauzula GAAR ma stanowić narzędzie przeciwdziałania sztucznym konstrukcjom prawnym, które w sposób agresywny prowadzą do uniknięcia opodatkowania w ogóle, bądź do stosowania “agresywnie” niższej stawki podatku. Sztuczność danej konstrukcji należy rozpatrywać zarówno na gruncie prawnym, jak i ekonomiczno-gospodarczym. Sztuczność konstrukcji w ujęciu prawnym przejawia się w jej zawiłości, np. przez dzielenie zdarzenia na odrębne czynności albo połączenia odrębnych zdarzeń w jedną czynność w sposób nietypowy dla danej branży. To także wykorzystywanie podmiotów pośredniczących bez uzasadnienia gospodarczego. Sztuczność ekonomiczno-gospodarcza przejawia się w braku wartości ekonomicznej, tj. podejmowanie zbędnych czynności bądź wysoce nieopłacalnych w stosunku do zamierzonego celu gospodarczego.
Jako czynności spełniające powyższe warunki można wskazać:
1) wykorzystywanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu obniżenia podstawy opodatkowania w danym kraju przy wykorzystaniu tzw. “zakładu” (stosowanie korzystniejszego opodatkowania w państwie położenia zakładu);
2) wykorzystanie podmiotów tworzonych w tzw. rajach podatkowych w celu sztucznego transferu dochodu, skutkującego zmniejszeniem podstawy opodatkowania w Polsce (często poprzez wyposażenie podmiotów rajowych w prawa autorskie do utworów, znaków towarowych czy know-how);
3) tworzenie wielonarodowych konstrukcji podmiotowych przez najlepiej zarabiających sportowców i artystów, oraz np. wyposażanie części podmiotów w prawa wizerunkowe, w wyniku czego dochodzi do unikania obowiązku płacenia podatków zarówno w państwie rezydencji, jak i wykonywania działalności sportowej lub artystycznej;
4) tworzenie konstrukcji z wykorzystaniem sztucznych podmiotów holdingowych (np. cypryjskich), polegające na umieszczeniu takiego podmiotu pomiędzy polską spółką a jej właścicielem za granicą, w celu obniżenia (lub uniknięcia) opodatkowania dywidend uzyskiwanych przez osoby fizyczne w Polsce.
Powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy i zostało wskazane przez projektodawców klauzuli GAAR.
Warto podkreślić, że unikaniem opodatkowania nie jest chociażby:
1) skorzystanie z ulgi podatkowej;
2) wybór opodatkowania z małżonkiem;
3) wybór podatku liniowego czy ryczałtowej formy opodatkowania;
4) zmiana roku podatkowego.
W jaki sposób stwierdza się klauzulę GAAR?
Klauzulę GAAR, a będący poprawnym formalnie – unikanie opodatkowania, stwierdza Szef Krajowej Administracji Skarbowej w drodze decyzji. W tym celu prowadzone jest postępowanie podatkowe. Postępowanie może zostać wszczęte przez Szefa KAS bądź przejęte z niższego szczebla – od naczelnika urzędu (celno-)skarbowego (w tym również postępowania kontrolne). Co ciekawe, w toku postępowania Szef KAS może wystąpić o opinię do Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, w której to opinii Rada ocenia czy dany przypadek stanowi unikanie opodatkowania. Zanonimizowane opinie Rady dostępne są w Internecie.
Czy można się zabezpieczyć przed zastosowaniem GAAR?
Klauzula GAAR nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy:
1) dla danego podmiotu (podatnika) została wydana opinia zabezpieczająca – w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej;
2) sprawa dotyczy podatku od towarów i usług bądź opłat i niepodatkowych należności budżetowych;
3) dany podmiot zawarł porozumienie podatkowe co do braku zasadności zastosowania klauzuli – w zakresie objętym tym porozumieniem;
4) dany podmiot jest stroną zawartego porozumienia inwestycyjnego, w części dotyczącej braku zastosowania klauzuli – w zakresie objętym tym porozumieniem.
Z powyższego wynika, że podatnik dysponuje aż trzema narzędziami, w drodze których stwierdza się brak przesłanek do zastosowania ogólnej klauzuli o unikaniu opodatkowania w danych okolicznościach.
I. Po pierwsze, są to opinie zabezpieczające. Opinia to, w uproszczeniu, opinia wydawana na wniosek podatnika przez Szefa KAS. W piśmie tym Organ stwierdza, że do danego stanu faktycznego nie znajdzie zastosowania klauzula GAAR. W razie, gdyby spełnione były przesłanki unikania opodatkowania, wówczas Szef KAS odmawia wydania opinii.
II. Kolejnym narzędziem jest porozumienie podatkowe (tzw. umowa o współdziałanie). Jest to umowa zawierana pomiędzy podatnikiem, a Szefem KAS, w której ustala się warunki współpracy podatkowej. Porozumienie to może zawierać uzgodnienia nie tylko co do tego, że w danym stanie faktycznym nie zostanie zastosowana klauzula GAAR, ale może obejmować też uzgodnienia co do cen transferowych, czy interpretację przepisów prawa podatkowego.
III. Trzecią opcją jest porozumienie inwestycyjne. Jest to porozumienie zawierane pomiędzy ministrem właściwym ds. finansów publicznych, a inwestorem, co do skutków podatkowych inwestycji na terytorium RP. Przy czym zawarcie porozumienia inwestycyjnego wyklucza zawarcie porozumienia podatkowego.
Przechodząc do sedna sprawy…
W kontekście klauzuli GAAR trzeba też wspomnieć o indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a w zasadzie ich braku. Mianowicie interpretacji indywidualnych nie wydaje się w razie powzięcia uzasadnionego przypuszczenia co do możliwości zastosowania w danej sprawie klauzuli GAAR. Taka wątpliwość u Organu może pojawić się także w razie złożenia kilku wniosków o interpretację. Organ może połączyć sprawy i uznać ich całokształt za potencjalne unikanie opodatkowania. Co istotne, wątpliwość powzięta przez Organ nie wymaga udowodnienia – ma to być uzasadnione przypuszczenie, oparte na informacjach przedstawionych we wniosku o interpretację. Dyrektor KIS w takim przypadku zwraca się o opinię do Szefa KAS, w której to opinii jest analizowany całokształt informacji podanych we wniosku pod kątem potencjalnego spełnienia przesłanek unikania opodatkowania. W razie gdy Szef KAS uzna za uzasadnioną wątpliwość co do spełnienia przesłanek unikania opodatkowania, wówczas Dyrektor KIS odmawia wydania interpretacji indywidualnej.
W ostatnim czasie Dyrektor KIS dość chętnie korzysta z opisanego rozwiązania. W szczególności na tapet zostały wzięte konstrukcje biznesowe oparte na współpracy członka zarządu/wspólnika (zależnie od okoliczności sprawy) ze spółką. Jako działania kwestionowane można wskazać przykładowo świadczenie usług pośrednictwa komercyjnego, czy dzierżawę składników majątku (także tej prywatnej, poza działalnością gospodarczą). Zarówno w ocenie Dyrektora KIS, jak i Szefa KAS, taki zakres współpracy budzi uzasadnione wątpliwości co do jej zasadności – mogą to być konstrukcje sztucznie wykreowane w celu zapłacenia podatku w niższej wysokości, jak również uniknięcia podatku z poziomu spółki (wypłacane wynagrodzenia spółka uzna za koszty podatkowe). Rację fiskusowi przyznają sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2022 r., sygn.: I SA/Bd 510/22).
Oczywiście odmowa wydania interpretacji indywidualnej nie przesądza jeszcze o tym, że opisane czynności stanowią unikanie opodatkowania, a tym samym uzasadniają zastosowanie klauzuli GAAR. Jak zostało wspomniane wcześniej, o zastosowaniu klauzuli decyduje się na podstawie przeprowadzonego postępowania. Jednak odmowy wydania interpretacji mogą wskazywać na kierunek polityki obranej przez fiskusa.
Czy jest się czego obawiać?
O zastosowaniu klauzuli GAAR każdorazowo decyduje Szef KAS na podstawie przeprowadzonego postępowania, czy to w drodze odmowy wydania opinii zabezpieczającej czy zawarcia któregoś ze wskazanych porozumień. Odmowa wydania interpretacji podatkowej ze względu na uzasadnione przypuszczenie co do możliwości zastosowania klauzuli GAAR nie przesądza jeszcze o tym, że dana czynność stanowi unikanie opodatkowania. Jest to jednak wyraźny sygnał dla podatników o nastawieniu fiskusa do współpracy na linii spółka-członek zarządu/wspólnik. Jeśli masz wątpliwości czy Twój pomysł mógłby zostać zakwestionowany, skontaktuj się z nami.
