Zerowa stawka VAT w transakcjach międzynarodowych.

Podstawowe informacje

Jak wszyscy dobrze wiemy, życie nie zawsze usłane jest różami. W celu skorzystania z zerowej stawki w podatku od towarów i usług ustawodawca stawia przed przedsiębiorcą szereg wymogów koniecznych do uprzedniego spełnienia. Zanim jednak przytoczony zostanie cały katalog wymogów dokumentacyjnych, przypomnijmy najpierw kto może z niej skorzystać. 

Polski ustawodawca w treści art. 42 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT wskazuje, iż koniecznym jest aby podatnik (przedsiębiorca) dokonał dostawy z jednego państwa członkowskiego Unii Europejskiej do drugiego z nich. Niezbędnym w tym zakresie jest również posiadanie przez nabywcę statusu podatnika VAT-UE, zarejestrowanego w systemie VIES (ang. VAT Information Exchange System). Wymóg ten konieczny jest do spełnienia również przez samego zainteresowanego – dostawcę. Rejestracja ta potwierdzana jest dwuliterowym kodem w danym państwie członkowskim oraz odpowiednim numerem identyfikacyjnym, który odpowiada krajowemu NIP. 

Głównym tematem niniejszego artykułu są jednak wymogi dokumentacyjne, będące przedmiotem wielu kontrowersji i sporów sądowych. Regulacje dotyczące WDT uregulowane są w unijnej Dyrektywie VAT. Jednakże, nie zawsze regulacje tam zawarte są wystarczająco klarowne, a tym samym konieczne jest posiłkowanie się w sprawie dokumentacji innymi aktami prawnymi. Na początku przyjrzymy się regulacjom wynikającym z Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE, a w dalszej kolejności zostaną przybliżone przepisy zaimplementowane przez Polskę w ustawie krajowej.

Nowość w WDT – domniemanie dokonania dostawy

Unijny prawodawca w ostatnich latach wprowadził względnie korzystne zmiany dla podatników w obszarze dokumentacji. Konieczne przy tej okazji jest zapoznanie się z treścią art. 45a Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE 282/2011, gdzie przedstawiono szczegółowy zakres przykładowych dowodów do uznania transakcji za WDT.

W przypadku, gdy dostawę realizuje sprzedawca lub osoba działająca na jego rzecz, WDT może zostać potwierdzone przez sprzedawcę dwoma dokumentami z grupy A albo jednym dokumentem z grupy A oraz grupy B. Co jednak istotne, dokumenty te nie mogą pozostawać ze sobą w sprzeczności oraz muszą pochodzić od różnych stron danej transakcji.

Podobnie sytuacja kształtuje się, gdy dostawę realizuje nabywca lub osoba działająca na jego rzecz. Tutaj także możliwe jest pozyskanie przez sprzedawcę dwóch dokumentów z grupy A albo po jednym dokumencie z grupy A oraz grupy B. Tak samo jak wcześniej, dowody nie mogą pozostawać ze sobą w sprzeczności oraz pochodzić od różnych stron transakcji tj. nabywcy i sprzedawcy. Dodatkowym wymogiem jest w tym przypadku jednak, aby w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy nabywca przekazał sprzedawcy odpowiednie oświadczenie. Powinno ono zawierać informację potwierdzającą, iż towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę/osobę trzecią wraz z wskazaniem państwa członkowskiego przeznaczenia.

Jeżeli chodzi o rodzaje dokumentacji to zgodnie z przepisami do grupy A należą:

1. list przewozowy CMR;
2. konosament;
3. faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów.

Natomiast do grupy B stanowiącej uzupełniającą formę dokumentacji:

1. polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów;
2. dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
3. dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, potwierdzające dostarczenie towarów, np. od notariusza;
4. poświadczenie odbioru potwierdzające składowanie towarów w państwie członkowskim przeznaczenia towarów, wystawione przez prowadzącego magazyn.

Wymogi krajowe

Przepisy polskiej ustawy o VAT nie rewolucjonizują tych zawartych w Dyrektywie VAT czy Rozporządzeniu 282/2011. Polska, w przeciwieństwie do stworzonych regulacji w zakresie MDR (ang. Mandatory Disclosure Rules) nie jest “jastrzębiem” jeśli chodzi o WDT.  Należy jednak zauważyć, że sformułowania tam zawarte posiadają większy stopień ogólności. Ustawodawca posługuje się wyrażeniami takimi jak: “dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju”. Regulacja ta odnosi się do sytuacji, gdy transport towarów organizowany jest przez podmiot trzeci. Ponadto, konieczne jest posiadanie specyfikacji sztuk ładunku danych towarów. Przedstawienie tych dokumentów wymagane jest przez ustawodawcę przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej.

Inne przepisy mają zastosowanie, gdy transport organizowany jest przez nabywcę towarów lub też podatnika. Polski ustawodawca wskazuje, iż oprócz specyfikacji towarów wymagane jest również posiadanie przez podatnika oświadczenia zawierającego przynajmniej:

1. Imię i nazwisko oraz adres siedziby prowadzonej działalności gospodarczej podatnika oraz nabywcy;
2. Adres, pod który przewożone są towary;
3. Określenie liczby/ilości towarów;
4. Potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę;
5. Numer rejestracyjny oraz rodzaj środka transportu, za pomocą którego towary są przewożone.

Do katalogu pomocniczych dowodów należą natomiast:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3. dokument potwierdzający zapłatę za towar.

WDT może wystąpić również przy okazji dostawy nowych środków transportu w przypadku ich przemieszczenia między dwoma krajami członkowskimi UE. Wówczas katalog przesłanek dotyczący dowodów jest nieco odmienny od wyżej przedstawionego. Na stosownym oświadczeniu powinny znaleźć się m.in. informacje dotyczące wywozu NŚT w terminie 14 dni od momentu dostawy oraz pouczenie o niewywiązaniu się z tego obowiązku  Na potrzeby tego artykułu autor dokonuje jednak pewnego rodzaju uproszczenia w tej kwestii, tak więc należy mieć to na uwadze.

Kolejnym z wymogów jest konieczność złożenia odpowiedniej informacji podsumowującej VAT-UE dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Składa się ją we właściwym miejscowo dla podatnika urzędzie skarbowym i wykazuje w niej dostawę do innego kraju unijnego.

Co w sytuacji, gdy powinie nam się noga?

Biorąc pod uwagę codzienną praktykę gospodarczą, przedsiębiorcy nie zawsze mają możliwość skompletowania wszystkich dokumentów przewozowych na czas. Zwłaszcza w ostatnich latach, w obliczu galopującej inflacji oraz potencjalnej recesji, coraz więcej przedsiębiorstw zmaga się z zatorami płatniczymi. To również przekłada się na niedotrzymywanie terminów związanych z otrzymaniem dokumentacji. Ustawodawca wyszedł jednak naprzeciw tej sytuacji i wprowadził możliwość uprzedniego braku wykazywania całkowicie danej transakcji w rejestrze VAT. W przypadku braku dotrzymania terminu dotyczącego uzyskania dokumentacji, wymagane będzie jednak ujęcie transakcji jako dostawy krajowej. Dopiero w późniejszym okresie możliwa będzie korekta deklaracji w tym zakresie.

W sytuacji, gdy dany podatnik rozlicza się miesięcznie, brak dokumentacji nie będzie stanowić przeszkody do dnia upływu złożenia deklaracji za drugi okres rozliczeniowy następujący po okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dla przykładu: jeżeli obowiązek podatkowy powstałby w styczniu, wówczas do 25 kwietnia brak dokumentacji nie będzie powodować żadnych obowiązków. Wraz z tą datą podatnik będzie musiał wykazać transakcję ze stawką krajową w deklaracji za marzec. Późniejsze otrzymanie dokumentacji będzie uprawniać go do dokonania korekty deklaracji in minus za ten miesiąc i wykazania stawki 0% w styczniu (także poprzez korektę).

Jeżeli natomiast chodzi o podatników rozliczających się kwartalnie, okres braku dokumentacji dotyczy jedynie jednego okresu rozliczeniowego, następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tym samym, jeżeli dla podatnika obowiązek podatkowy powstanie w styczniu to ma on czas do 25 lipca. Przekroczenie tego terminu spowoduje wymóg wykazania transakcji ze stawką krajową w deklaracji za drugi kwartał roku. Dopiero późniejsze otrzymanie dokumentacji da prawo do korekty in minus oraz pozwoli wykazać transakcję ze stawką 0% za pierwszy kwartał, gdy powstał obowiązek podatkowy.

Zmiany SLIM VAT 3 od 1 kwietnia 2023

Zmiany unijnego pakietu dotyczącego VAT miały być zaimplementowane w polskim porządku prawnym już na jesieni ubiegłego roku. Jednakże, jak to często bywa w naszym kraju, tego typu procesy są odkładane w czasie. Aktualizacja regulacji w zakresie zagadnienia WDT jest co najwyżej kosmetyczna. Zgodnie z przepisami obowiązującymi od początku kwietnia 2023, podatnik, otrzymując wymaganą dokumentację po terminie ujęcia jej w deklaracji podatkowej będzie mógł skorzystać z jej korekty w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jest to doprecyzowanie wcześniej istniejącej regulacji, która była wadliwie skonstruowana. W praktyce, podatnicy od dawna dokonywali zmiany na stawkę 0% w ów okresie. Powodem nieporozumień był moment powstania obowiązku podatkowego w WDT, który ma miejsce z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy. Tym samym, termin dostawy nie zawsze musiał być tożsamy z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jest to niewielka zmiana, ale precyzuje ona utartą praktykę gospodarczą, co należy uznać za pozytyw.

Na co zwrócić uwagę przed dokonaniem transakcji wewnątrzwspólnotowej?

Przede wszystkim, należy pamiętać o weryfikacji kontrahenta w systemie VIES. Jest to o tyle istotne, gdyż zastosowanie stawki 0% VAT stwarza szerokie pole do popisu dla wyłudzających nienależny podatek z budżetu państwa. Tym samym, aby nie znaleźć się w łańcuchu oszustów należy rzetelnie sprawdzać podmioty gospodarcze, na długo przed dobiciem targu.

W drugiej kolejności konieczne jest zaopatrzenie się w jak największą liczbę dowodów potwierdzających wywóz, a także oświadczenie od nabywcy o dokonaniu transportu. Pamiętajmy, aby możliwie jak najszybciej uzyskać potrzebne dokumenty przed upływem terminu do złożenia JPK_VAT.