Czym są ukryte zyski?
Ukryte zyski to “dodatkowy” dochód spółki podlegający opodatkowaniu ryczałtem. Są to świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Podmiotem powiązanym będzie m.in.:
1) podmiot wywierający znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot (np. podmiot posiadający co najmniej 5% udziałów w kapitale lub praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających);
2) małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3) spółka komandytowa/komandytowo-akcyjna i jej komplementariusz.
Innymi słowy, ukryte zyski do wypłaty dokonywane na rzecz wspólników i podmiotów z nimi powiązanych, które stanowią korzystniej opodatkowany zamiennik dywidendy.
Przykłady ukrytych zysków – Ustawa o CIT
Ustawa o CIT wskazuje przykładowy katalog ukrytych zysków. Oznacza to, że w przypadku wystąpienia któregoś z tych zdarzeń dojdzie do powstania ukrytego zysku. Z drugiej strony jest to wyliczenie przykładowe – więc także inne świadczenia będą mogły zostać uznane za ukryty zysk, nawet bez ich wskazania wprost w ustawie.
Ukrytym zyskiem będą w szczególności:
1) kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
2) świadczenia wykonane na rzecz:
a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu;
b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
3) nadwyżka wartości rynkowej transakcji ponad ustaloną cenę tej transakcji;
4) nadwyżka zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
8) wydatki na reprezentację;
9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
Ustawodawca wskazał również katalog świadczeń, które nie zostaną uznane za ukryte zyski pomimo spełnienia przesłanek wskazanych wcześniej. Zalicza się do nich:
1) wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT (a więc wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy lub umów zlecenia i o dzieło, wynagrodzenia członków organów zarządzających bądź na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem czy kontraktów menedżerskich), oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
2) wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.
Praktyka interpretacyjna
Ukryte zyski budzą wiele wątpliwości interpretacyjnych. Podatnicy licznie występują w związku z tym o indywidualne interpretacje podatkowe, w których Krajowa Informacja Skarbowa ustala czy na podstawie całokształtu opisanych okoliczności może dojść do powstania ukrytego zysku.
Przedmiotem interpretacji często jest współpraca wspólnika ze spółką w relacji B2B czy też wynajem składników majątku spółce. Zasadniczo przyjmuje się, że jeśli usługi świadczone w ramach podwykonawstwa czy najem/dzierżawa itp. są niezbędne do działalności gospodarczej spółki, i o ile zachowane są warunki rynkowe, wówczas nie dojdzie do powstania ukrytego zysku. Trzeba jednak zachować ostrożność w tak prostolinijnej klasyfikacji, w szczególności czynszu za najem/dzierżawę wypłacanego wspólnikom (lub podmiotom z nimi powiązanym). Przy ustalaniu, czy spełnione są warunki do uznania takiej wypłaty za ukryty zysk istotne jest też odpowiednie wyposażenie spółki w aktywa przez wspólników. Jeśli wspólnicy o to nie zadbali i wynajmują składniki majątku spółce, wtedy najprawdopodobniej ukryty zysk się pojawi. Zdaniem fiskusa:
“w relacji spółka-udziałowiec istotne może być (…) to czy udziałowiec zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości)”
– interpretacja indywidualna z dnia 4 listopada 2022 r., sygn.: 0111-KDIB1-1.4010.497.2022.2.AND.
Kolejnym ciekawym przykładem są powtarzalne świadczenia niepieniężne, które polegają na wykonywaniu przez wspólników świadczeń na rzecz spółki, do których zobowiązuje ich umowa spółki. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wypłacane za te świadczenia wynagrodzenie nie stanowi ukrytego zysku, jeśli rzeczywiście będzie miało charakter rynkowy i usługi te będą niezbędne, jako usługi o charakterze wsparcia w realizacji działalności spółki. Ponadto istotnym jest, że wynagrodzenie z tego tytułu jest wypłacane niezależnie od tego czy spółka wypracuje zysk, co z kolei prowadzi do wniosku, że wynagrodzenie to nie stanowi wypłaty równoważnej dystrybucji zysku spółki.
Konsekwencje powstania ukrytego zysku
Wiedząc już czym jest ukryty zysk, trzeba się zastanowić nad skutkami podatkowymi jego zaistnienia. Otóż ukryty zysk to niejako karny dochód dla spółki za dokonywanie określonych wypłat na rzecz wspólników (lub podmiotów z nimi powiązanych). W rezultacie podatek zapłaci nie tylko wspólnik od uzyskanego przychodu (dochodu), ale również spółka. Stawka podatku zależna będzie od statusu podatnika posiadanego przez spółkę: 10% (mały podatnik) albo 20% (pozostali podatnicy). Co istotne, podatek jest płacony na bieżąco – do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.
Pojawienie się ukrytych zysków może zmniejszyć atrakcyjność optymalizacji podatkowej jaką jest estoński CIT. Warto więc przeanalizować w jakim zakresie ukryte zyski mogą się pojawić w naszym przypadku. Jeśli mamy wątpliwości co do tego czy ukryty zysk wystąpi, jednym z rozwiązań jest wystąpienie o interpretację podatkową. Najlepszym rozwiązaniem jednak jest kontakt z nami – wyjaśnimy wszystko od A do Z.
