Status podatnika „rozpoczynającego” w estońskim CIT po przekształceniu JDG w sp. z o.o.- nowa definicja „podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności”
W wyroku z dnia 11 marca 2025 roku NSA (sygn.: II FSK 1412/24) przyznał rację podatnikom i przesądził, że spółka z o.o. powstała z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną jest „podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności” na gruncie art. 28j ust. 2 ustawy o CIT, a zatem korzysta z odroczenia spełnienia wymogu zatrudnienia.
Projektowany art. 4d ustawy o CIT ustanawia jednak normę przeciwną (precyzyjnie; wprowadza do ustawy definicję dotychczas nieistniejącą), zgodnie z którą w razie kontynuacji działalności (w szczególności po przekształceniu JDG w sp. z o.o.) podatnik nie jest traktowany jako „rozpoczynający”, co skutkuje koniecznością spełnienia warunku z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT od początku opodatkowania ryczałtem.
Zmiana ta de lege ferenda niweczy skutki wskazanej linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych, wyłączając przekształconym przedsiębiorcom jednoosobowym dostęp do preferencji przewidzianych dla podatników rozpoczynających.
Fragment projektu nowelizacji:
(…) 2) po art. 4c dodaje się art. 4d w brzmieniu:
„Art. 4d. Ilekroć w ustawie jest mowa o podatniku lub podmiocie rozpoczynającym działalność lub rozpoczynającym prowadzenie działalności nie uważa się za takiego podatnika lub taki podmiot, podatnika który kontynuuje działalność przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa innego podatnika lub podmiotu, w szczególności podatnika powstałego w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą.”; (…)
Ukryte zyski i wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą 2.0.
Projekt znacząco rozszerza pojęcie „ukrytych zysków”. Po pierwsze znika wymóg związku świadczenia z prawem do udziału w zysku, a więc w zupełności wystarczy już, że beneficjentem jest wspólnik albo podmiot powiązany.
W praktyce organy podatkowe i tak ignorowały w pełni ustawowy wymóg związku pomiędzy świadczeniem, a prawem do udziału w zysku, a więc w sumie tak jakby nic się nie zmieniło (a jednak).
Po drugie, do otwartego katalogu „ukrytych zysków” zaliczono wprost opłaty i należności z tytułu:
- najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
- korzystania lub praw do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy (m.in. prawa autorskie, licencje, know-how),
- usług niematerialnych (usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, usług pośrednictwa, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze),
- wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne wspólnika.
Podkreślić w tym miejscu należy, że powyższa zmiana może skutkować opodatkowaniem całych płatności z ww. tytułów, nawet gdy te są rynkowe i nie są wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku.
Wydatki niezwiązane z działalnością- nowa definicja
Równolegle ustawodawca decyduje się na wprowadzenie definicji wydatków niezwiązanych z działalnością, wskazując, iż są to:
- wydatki poniesione w innym celu niż osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, lub
- wszelkiego rodzaju opłaty i należności publicznoprawne o charakterze sankcyjnym.
Dotychczas katalog ten nie wynikał wprost z przepisów, a jedynie Objaśnień Ministerstwa Finansów wydanych do przepisów dot. estońskiego CIT.
W praktyce nowelizacja wprowadza dobrze wszystkim znaną definicję kosztu uzyskania przychodu obowiązującą w klasycznym CIT: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (…)”.
Opisana zmiana spowoduje zwiększenie ryzyka obciążeń podatkowych w transakcjach z podmiotami powiązanymi oraz wywoła konieczność rewizji zawartych już umów.
Fragment projektu nowelizacji:
„(…) 14) w art. 28m:
a) w ust. 3:
- wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie:
„Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się wykonane przez podatnika świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:”, - w pkt 12 kropkę zastępuje się średnikiem i dodaje się pkt 13 i 14 w brzmieniu:
„13) wszelkiego rodzaju opłaty i należności:
a) wynikające z umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
b) za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7,
c) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, usług pośrednictwa, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
14) wynagrodzenie wypłacone wspólnikowi z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych.”,
b) po ust. 3 dodaje się ust. 3a w brzmieniu:
„3a. Przez wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, rozumie się:
1) wydatki poniesione w innym celu niż osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, lub
2) wszelkiego rodzaju opłaty i należności publicznoprawne o charakterze sankcyjnym.”; (…)”
Sprawozdanie „śródroczne” w Estońskim CIT
Zmiana wprowadzająca art. 38zb jest krokiem w dobrą stronę, ponieważ daje podatnikom szansę na skuteczny wybór opodatkowania ryczałtem, mimo braku podpisu śródrocznego sprawozdania finansowego przez kierownika jednostki (uwaga: jedynie w okresie do 31 sierpnia 2025 roku).
Niemniej jednak, nie eliminuje to całkowicie problemu, ponieważ trudno wyobrazić sobie sytuację, w której księgowa (osoba prowadząca księgi rachunkowe) pamięta o podpisaniu sprawozdania, ale nie przypomina o tym członkom zarządu spółki.
Konsekwencje braku tego podpisu są zdecydowanie zbyt surowe, co sugeruje potrzebę wprowadzenia pełnej abolicji w tej kwestii (przynajmniej w okresie przejściowym np. od 2022 r. do końca 2025 r.).
W mojej opinii uchybienie, którym jest brak podpisu pod sprawozdaniem śródrocznym należałoby traktować raczej jako niewiele w praktyce znaczący błąd formalny, za który to powinno się stosować zdecydowanie łagodniejsze sankcje, np. mandat, a nie wykluczenie z systemu ryczałtu (precyzyjnie; brak skutecznego wejścia na Estoński CIT).
Uważam, że brak odpowiednich regulacji w tym przedmiocie grozi upadkiem wielu polskim firmom rodzinnym, ale… da chwilowy zastrzyk gotówki dla polskiego budżetu. Należy jednak zadać sobie pytanie z perspektywy budowy budżetu państwa; czy lepszy jest stały, coroczny wpływ dochodów budżetowych z podatku, czy może jednorazowy duży zastrzyk gotówki?
Odpowiedź jest dla mnie banalnie prosta, ale to nie ja o tym decyduję 😉.
Fragment projektu nowelizacji:
„ (…) 15) po art. 38za dodaje się art. 38zb w brzmieniu:
„Art. 38zb. 1. Uznaje się, że podatnicy, którzy w celu wybrania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:
1) w terminie określonym art. 28j ust. 5, jednak nie później niż do dnia 31 sierpnia 2025 r., zamknęli księgi rachunkowe oraz
2) sporządzili sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości, które w terminie 3 miesięcy od właściwego dnia bilansowego zostało podpisane przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych
– skutecznie wybrali opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, choćby sprawozdanie to nie zostało podpisane przez kierownika jednostki lub zostało podpisane przez tego kierownika po upływie terminu.
2. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem dopełnienia przez podatnika zgodnie z art. 28j ust. 5 innych, z wyjątkiem podpisania sprawozdania finansowego przez kierownika jednostki, wymaganych prawem obowiązków związanych z wyborem tej formy opodatkowania, w szczególności otworzyli księgi rachunkowe na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania tym ryczałtem.”. (…)”
Uwaga:
Stan na dzień publikacji artykułu, tj. na dzień 29 października 2025 roku
Najbliższe posiedzenie Sejmu, na którym ewentualnie mogłoby dojść do czytania i głosowania nad projektem, zaplanowano na 5–7 listopada; opublikowany porządek obrad nie przewiduje jednak prac nad tym projektem. Kolejne posiedzenie ma się odbyć dopiero 19–21 listopada.
W konsekwencji mało prawdopodobnym jest, aby omawiane zmiany weszły w życie jeszcze w tym roku.
Podsumowując
Wydaje się, że na razie możemy spać spokojnie, choć sama propozycja rządu w jaskrawy sposób ilustruje niepokojący kierunek, w jakim przepisy dotyczące spółek opodatkowanych Estońskim CIT mogą ewoluować w najbliższych latach.
