Dodając podwójne opodatkowanie dochodów ustawodawca niezwykle skomplikował rozliczenie podatku wśród wspólników. Spółka komandytowa jest spółką osobową, nie jest przedsiębiorcą, a jej wspólnikami mogą być zarówno osoby fizyczne i prawne. Jeżeli przyjmiemy jako zasadę, że podatki powinny być proste i transparentne, to omawiana nowelizacja jest jej całkowitym zaprzeczeniem.
Na starcie mały czy duży CIT dla spółek komandytowych?
Czy wszystkie spółki komandytowe powinny płacić 19% CIT? Czy dla mniejszych podmiotów będzie miała zastosowanie obniżona stawka? Zagadnienie to było problematyczne z tego powodu, że to ustawa o CIT przewiduje limit przychodów, do którego można korzystać z obniżonej stawki. Tymczasem spółka komandytowa w roku poprzedzającym opodatkowanie jej podatkiem od osób prawnych nie podlegała pod tę regulację. Pewną wskazówkę znajdziemy w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów Jana Sarnowskiego, na zapytanie nr 2151 w sprawie opodatkowania spółek jawnych oraz komandytowych:
“Odnosząc się z kolei do kwestii uznawania spółki komandytowej za „małego podatnika” […] jeżeli jej przychody ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) za poprzedni rok nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 mln euro (art. 4a pkt 10 ustawy CIT), to może ona w roku uzyskania takiego statusu stosować obniżoną stawkę podatkową, wynikającą z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.”
Oczywiście dokonana przez Podsekretarza wykładnia nie ma charakteru wiążącego. Należy jednak wskazać, że to spójny tok rozumowania, mimo braku jednoznacznej regulacji w tym zakresie.
Prawo do odliczenia zapłaconego CIT od podatku wspólnika
Nie zawsze jest tak, że po opłaceniu podatku dochodowego przez spółki komandytowe wspólnicy zapłacą go drugi raz w pełnym wymiarze. Zasadniczo to prawo kształtuje się inaczej w przypadku komplementariuszy i komandytariuszy (tu mamy limity i dodatkowe wymogi). Dodatkowo inaczej sytuacja wygląda dla osób prawnych i fizycznych. Należy również wskazać, że w przypadku os. prawnych istotne jest to, jak duży udział ma wspólnik.
W przypadku komandytariusza będącego podatnikiem CIT zastosowanie będzie miało zwolnienie od podatku od dywidendy z art. art. 22 ust. 4–4d ustawy o CIT, po spełnieniu określonych w ustawie warunków. Najistotniejszym z nich jest posiadanie minimum 10% udziałów nieprzerwanie przez dwa lata. Brak takiego zwolnienia skutkowałby de facto potrójnym opodatkowaniem dochodu wspólników komandytariusza będącego osobą prawną. Najpierw na poziomie spółki komandytowej, później na poziomie komandytariusza (np. spółki z o.o.) a końcowo na poziomie wspólników spółki z o.o. Omawiane zwolnienie nie dotyczy jednak komplementariuszy, co wynika wprost z przepisów.
Spółki komandytowe mogą odliczyć CIT od PIT-u?
Oprócz ogólnego zwolnienia z podatku od dywidendy osób prawnych, które są udziałowcami innych osób prawnych, istnieją także inne zwolnienia mające zastosowanie. Przykładowo komplementariusz będzie miał prawo zaliczyć zapłacony przez spółkę CIT, przypadający proporcjonalnie na jego udział w dochodach, na poczet podatku, który sam powinien zapłacić. Sytuacja ta będzie kształtować się odmiennie w przypadku osób prawnych i fizycznych. Jeżeli nasz komplementariusz będzie osobą fizyczną, to nie ma znaczenia z jego punktu widzenia, czy sama spółka komandytowa jest małym podatnikiem CIT czy nie. Obie sytuacje wyglądają bowiem następująco dla dochodu X:
| Podatek spółki komandytowej | Podatek komplementariusza | Efektywna stawka |
| Mały CIT (9%) | 19% X – (9% X) = 10% X | 19% X |
| 19% CIT | 19% X – 19% X = 0% X | 19% X |
Prawo do obniżenia podatku dochodowego od osób fizycznych mają również komandytariusze, jednak na zupełnie innych zasadach. Mogą oni odliczyć 50% przychodu od podstawy opodatkowania PIT-em do maksymalnej kwoty 60.000 złotych, jednak bez prawa do zaliczenia zapłaconego CIT-u na poczet PIT-u. Co to oznacza dla komandytariuszy będących osobami fizycznymi? W pewnym uproszczeniu – im wyższy dochód tym gorzej. Najlepiej zobrazuje to tabela, jednak znacznie bardziej rozbudowana niż poprzednia. Rozważymy w niej cztery warianty, tj. spółkę komandytową jako małego i dużego podatnika CIT i dochód przekraczający i nieprzekraczający górny próg omawianego zwolnienia.
Co przypadek to podatek – spółki komandytowe po zmianach
Rozważając cztery bardzo konkretne przypadki można dojść do bardzo ciekawych wniosków.
| Stawka CIT z poziomu spółki komandytowej | Kwota dochodu przypadająca na komandytariusza będącego os. fiz. | CIT przypadający na dochód podatnika | Kwota odliczenia (50% z max. 60.000 zł) | PIT podatnika (19%) | SUMA |
| 9% | 58.000 zł | 5.220 zł | 29.000 zł | 5.510 zł | 10.730 zł |
| 9% | 142.000 zł | 12.780 zł | 30.000 zł | 21.280 zł | 34.060 zł |
| 19% | 58.000 zł | 11.020 zł | 29.000 zł | 5.510 zł | 16.530 zł |
| 19% | 142.000 zł | 26.980 zł | 30.000 zł | 21.280 zł | 48.260 zł |
Z powyższej tabeli wywnioskować możemy już na pierwszy rzut oka dwie rzeczy. Dla komandytariuszy osiągających niewielki dochód w spółkach komandytowych, które są małym podatnikiem CIT, zmiana jest wręcz korzystna. Łączna, efektywna stawka podatku wynosi bowiem zaledwie 18,5% czyli o pół punktu procentowego mniej niż przed nowelizacją.
Jest to jednak bardzo niewielkie ilościowo i jakościowo pocieszenie. W kolejnych sytuacjach stawki prezentują się już drastycznie gorzej, tj. odpowiednio 24%, 28,5% aby w ostatnim wariancie osiągnąć zawrotne 34%. Oznacza to więc nieodczuwalną poprawę losu najmniejszych podmiotów i gargantuiczne pogorszenie losu pozostałych. Dodatkowo jeżeli potrzeba aż trzech stron, żeby w maksymalnym uproszczeniu przedstawić to, jaki podatek powinien zapłacić wspólnik spółki osobowej, to jest to zwykły skandal. Przepisy te zdają się realizować zasadę prostego, przejrzystego i równego prawa podatkowego w krzywym zwierciadle, będąc ich doskonałym przeciwieństwem.
