Ukryta dywidenda a transakcje pomiędzy wspólnikami a spółką?

Opublikowany projekt ustawy, dotyczący wprowadzenia założeń tzw. Nowego Ładu Podatkowego przewiduje szereg dotkliwych zmian. Co do zasady efektywnie zwiększają one obciążenia publicznoprawne, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oprócz modyfikacji podstawy wymiaru składki zdrowotnej, szczególnie dotkliwa dla przedsiębiorców może być tzw. ukryta dywidenda.

Zjawisko podwójnego opodatkowania a ukryta dywidenda

W ostatnim czasie można zauważyć, iż jedynym remedium na podwyższenie składki zdrowotnej jest zmiana formy prawnej prowadzonej działalności na sp. z o. o. Rozwiązanie to sugeruje nawet Ministerstwo Finansów. Jest to spowodowane m.in. tym, że co do zasady jej wspólnicy nie podlegają oskładkowaniu, a jednocześnie zostaje ograniczona ich odpowiedzialność za zobowiązania.

Jednak za powyższymi benefitami, ukrywa się zjawisko tzw. podwójnego opodatkowania. W dużym uproszczeniu, polega ono na tym, że po odprowadzeniu podatku od dochodów spółki (9% lub 19% CIT-u), wypłacona udziałowcom kwota zysku w postaci dywidendy, podlega kolejnemu 19% podatkowi, nie stanowiącemu przy tym kosztu podatkowego. Zatem, efektywne obciążenie, w zależności od stawki opodatkowania dochodów sp. z o. o., wynosi odpowiednio 26,29% albo 34,39%.

Dlatego w dotychczasowej praktyce gospodarczej wypłacanie dywidendy było rzadkością. Wspólnicy dystrybuowali zysk spółki poprzez obciążenie jej własnymi usługami, czy czynszem za wynajem bądź dzierżawę posiadanych nieruchomości lub ruchomości. Wydatki te, z zasady, mogły stanowić koszty podatkowe dla sp. z o. o., niwelując tym samym efekt podwójnego opodatkowania.

Oczywiście, w obecnym stanie prawnym takie przepływy nie mogą się odbywać w sposób dowolny. Usługi muszą zostać faktycznie wykonane oraz udokumentowane, wydatki muszą spełniać ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów Dodatkowo wynagrodzenia powinno mieć wymiar rynkowy. Poniesiony przez Spółkę wydatek nie może znajdować się na liście kosztów, które z mocy ustawy nie mogą obniżać przychodu dla celów podatkowych, tj. art. 16 ustawy o CIT. W kontekście Nowego Ładu, rzeczony katalog ma zostać rozszerzony – wzbogaci go ukryta dywidenda. 

Enigmatyczna treść przepisu

W opublikowanym projekcie ustawy, do art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, ma zostać dodany pkt 15b w brzmieniu: 

„kosztów związanych z wykonywaniem świadczeń, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, jeżeli:

a) świadczenie lub zobowiązanie z którego to świadczenie wynika nie zostałoby udzielone na takich samych warunkach w całości lub części temu podmiotowi lub wspólnikowi, lub

b) w przypadku niewykonania świadczenia podatnik dysponowałby zyskiem netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości za rok obrotowy, w którym świadczenie to zostało uwzględnione w wyniku finansowym, lub”

Powyższy przepis jest dość trudny do odczytania, można założyć, że Ustawodawca w lit. a miał na myśli transakcje, które nie mają charakteru rynkowego. Natomiast lit. b może odnosić się do sytuacji, kiedy wspomniany wydatek nie generuje po stronie Spółki wartości dodanej, a więc kolokwialnie “wpędza” ją w stratę.

W ogóle, rozważając kwestię beneficjenta świadczeń, można dojść do wniosku, że przy typowych relacjach gospodarczy pomiędzy wspólnikiem a spółką – nie jest nim wyłącznie Udziałowiec. Zazwyczaj w takich przypadkach mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, przykładowo sp. z o. o. na podstawie umowy najmu, zawartej ze Wspólnikiem, ma możliwość korzystania z magazynu, który jest konieczny do prowadzenia działalności w zakresie handlu, za co Udziałowiec otrzymuje stosowny czynsz.

Warto też zwrócić uwagę na użyty wielokrotnie w przepisie spójnik “lub”, który sprawia, że wystarczające jest spełnienie jednego z wymienionych warunków, aby dany wydatek nie stanowił już kosztu podatkowego, np. wartość usługi została ustalona po cenach rynkowych, ale nie wygenerowała ona po stronie Spółki zysku, przez co potencjalnie mogłaby zostać uznany jako tzw. Ukryta Dywidenda.

Również należy mieć na uwadzę, iż projektowany przepis nie został przez Prawodawcę dokończony, o czym wskazuje ucięcie jego treści na spójniku. W związku z tym, niemal pewne jest, że ulegnie on zmianie w toku procesu legislacyjnego. 

Uzasadnienie do projektu

Rzeczywiste intencje Ustawodawcy łatwiej odczytać z uzasadnienia do projektu ustawy, czy to doniesień medialnych. Ogólnie ratio legis wprowadzanych zmian sprowadza się do ograniczenia generowania sztucznych kosztów uzyskania przychodu, które sprawiają, że dochodzi do ekonomicznej dystrybucji zysku z pominięciem dywidendy.

W uzasadnieniu wskazuje się takie okoliczności jak:

– płatności niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, 

– transakcje o nierynkowym charakterze, 

– nadmierne zadłużenie podatnika z różnych tytułów względem podmiotów powiązanych  z grupy kapitałowej, 

– użytkowanie przez podatnika składników majątku należących do wspólnika lub  podmiotów powiązanych, które pierwotnie należały do podatnika.

Dodatkowo, wspomniane przepisy mają mieć na celu zmuszenie przedsiębiorców do przenoszenia aktywów, szczególnie chodzi tu o nieruchomości, do kapitału Spółki. Ministerstwo Finansów jako jaskrawy przykład przedstawia sytuację, w której Wspólnik dzierżawi swojej Spółce nieruchomości, będące jego prywatną własnością. Pomimo tego, że przedmiotowe nieruchomości są wykorzystywane w działalności gospodarczej Sp. z o. o., to jej Właściciel (Udziałowiec) w obecnym stanie prawnym ma możliwość jej sprzedaży po 5 latach bez opodatkowania.

Koncepcja ukrytej dywidendy

Planowane regulacje nie są novum, jeśli chodzi systemy prawno-podatkowe innych państw. Nawet w polskich przepisach możemy znaleźć przepisy, które ograniczają obciążenia Spółki zewnętrznymi usługami wykonywanymi przez jej Wspólników, przykładowo:

– limitowanie kosztów usług niematerialnych (art. 15e ustawy o  CIT),

– ograniczenia w kosztach finansowania dłużnego (art. 15c ustawy CIT),

– pojęcie tzw. “ukrytego zysku” w odniesieniu do Estońskiego CIT-u (art. 28m ust. 3).

Wydaje się, że instytucja ta została zapożyczona z niemieckiego systemu prawnego, dokładnie z wyroków Federalnego Trybunału Finansowego (Bundesfinanzhof). Zdefiniował on ją jako świadczenie wypłacane Wspólnikowi, które obniża zysk Spółki, przy czym nie jest ono dystrybuowane w formie dywidendy. Z perspektywy organów skarbowych, przepływ ten musi spełniać charakter sztuczności, np. nadmierne finansowanie długiem, wykonywanie zbędnych usług, świadczenia niezwiązane z prowadzoną działalnością.

W szczególności weryfikowane są przepływy, wynikające z:

– usług doradczych lub zarządzania, 

– zakupu składników majątkowych,

– usług wynajmu nieruchomości, 

– nadmiernej liczba członków organów,

– usług wynajmu ruchomości,

– obciążenia udziałów świadczeniami.

Przygotowanie się do zmian

Przedsiębiorcy, którzy prowadzą swoją działalność, łącząc ją ze Sp. z o. o., powinni dokładnie przeanalizować tytuły prawne przepływów pomiędzy jednostkami m.in. sporządzone umowy, dokumentację wykonanych czynności, ceny stosowane na danym rynku przez podmioty konkurencyjne.

Natomiast, osoby planujące reorganizację swoich przedsiębiorstw, muszą wziąć pod uwagę niedogodności, związane z opisywanymi zmianami, być może korzystniejszą formą prowadzenia działalności będzie Spółka Komandytowa bądź Spółka Komandytowo-Akcyjna, ze względu na korzystny mechanizm odliczenia dla Komplementariusza.