Sądy administracyjne coraz mocniej stawiają granice między legalizmem a samowolą skarbówki. Dla przedsiębiorców kluczowe jest zrozumienie fundamentalnej zasady, którą posługują się sędziowie: badanie sztuczności służy ocenie przeszłości („dlaczego tak zrobiłeś?”), a nie projektowaniu przyszłości („po co to zrobiłeś?”).
„Dlaczego”, czyli test sztuczności kontra „Po co”, czyli test celu
W praktyce orzeczniczej rozdziela się dwie zupełnie różne przesłanki klauzuli GAAR:
- Przesłanka celu: Odnosi się do przyszłości i intencji podatnika. Ma na celu wykazanie, czy głównym motywem zaplanowania całej struktury było osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z ustawą.
- Przesłanka sztuczności: Dotyczy wyłącznie przeszłości i faktów. Zadaniem organu, a potem sądu, jest zbadanie historycznego kontekstu i realiów ekonomiczno-prawnych z momentu podejmowania decyzji. Sąd pyta: „dlaczego podatnik w tamtym konkretnym momencie ukształtował transakcję w taki, a nie inny sposób?”.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w głośnym wyroku w sprawie jednego z telekomunikacyjnych gigantów (sygn. akt III FSK 354/23), ocena motywacji podatnika musi uwzględniać wyłącznie realia istniejące w momencie dokonywania czynności. Szef KAS nie ma prawa oceniać dawnych decyzji biznesowych z perspektywy wydarzeń późniejszych, zmian w prawie, czy tego, jak ostatecznie potoczyły się losy firmy. Jeśli w dacie transakcji podatnik mierzył się z realnym ryzykiem biznesowym to obrona przed danym ryzykiem stanowi pełnoprawny, historyczny powód działania, który całkowicie wysadza w powietrze zarzut sztuczności.
Gdzie fiskus poluje najczęściej?
Zgodnie z ugruntowaną linią NSA (m.in. wyrok sygn. akt II FSK 343/22), sądy weryfikują sztuczność struktury na dwóch poziomach:
- Płaszczyzna prawna: Sędziowie badają nadmierną zawiłość konstrukcji. Pod lupę trafiają transakcje okrężne (tzw. round tripping), sztuczne kompensaty czy angażowanie podmiotów pośredniczących, które nie wnoszą do struktury żadnej realnej funkcji gospodarczej.
- Płaszczyzna ekonomiczna: Tutaj sąd wchodzi w buty analityka rynkowego i ocenia realną treść gospodarczą transakcji. Jeśli ryzyko ekonomiczne podjęte przez przedsiębiorcę jest absurdalnie wysokie w stosunku do potencjalnych zysków innych niż podatkowe, operacja zostaje uznana za rynkowo irracjonalną.
Granica rozsądku
Najważniejszy wniosek dla biznesu? Ciężar dowodu w teście sztuczności spoczywa na organie podatkowym. Konstruując wzorzec „podmiotu działającego rozsądnie”, fiskus nie może narzucać przedsiębiorcy własnej, urzędniczej wizji prowadzenia biznesu ani zmuszać go do wybierania najdroższej podatkowo ścieżki. Sądowa weryfikacja GAAR ma być tarczą chroniącą autonomię przedsiębiorcy przed uznaniem administracyjnym i podatkowymi pułapkami wstecznego działania prawa.
