Czym właściwie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa?
W pierwszej kolejności, aby właściwie określić skutki podatkowe transakcji zbycia oraz wniesienia części przedsiębiorstwa do spółki, powinniśmy zdefiniować pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). Definicja legalna na gruncie ustaw podatkowych jest taka sama. ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W praktyce chodzi o to, aby składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, pozostawały ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów.
Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to istotne, ponieważ sprzedaż bądź aport poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa, które razem nie będą stanowiły ZCP, będzie determinowało zupełnie inne obowiązki podatkowe.
Na co powinienem zwrócić uwagę przy sprzedaży bądź aporcie ZCP?
Aby omówić to zagadnienie możliwie szczegółowo, należy rozważyć kilka możliwych scenariuszy, które będą się od siebie różniły konsekwencjami podatkowymi. Mowa o określeniu podmiotu, który zbywa bądź „aportuje” ZCP (czyli osoba fizyczna, osobowa spółka prawa handlowego, która nie jest podatnikiem CIT-u, osobowa spółka prawa handlowego, która jest podatnikiem CIT-u oraz spółka kapitałowa) oraz podmiotu, do którego aport zostanie wniesiony. Analizę przeprowadzimy z podziałem na konsekwencje w zakresie VAT-u, PIT-u, CIT-u oraz PCC.
Z VAT czy bez VAT?
Charakterystykę zagadnienia zacznijmy od VAT-u. Jeśli już jesteśmy pewni, że nasza część przedsiębiorstwa, którą zdecydowaliśmy się sprzedać bądź wnieść do jakiejkolwiek ze spółek prawa handlowego stanowi ZCP, to nie musimy się przejmować tym rodzajem podatku. Wynika to z faktu, że przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia (w tym aportu) zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z pozoru proste, ale jednocześnie niosące za sobą duże ryzyko. W sytuacji, gdy organ skarbowy uzna, że zbyte składniki przedsiębiorstwa nie stanowiły ZCP, w rzeczywistości transakcja ta byłaby traktowana jak dostawa towarów, czyli czynność opodatkowana (z wyjątkami, jak zwolnienie przedmiotowe). W ten sposób możemy pozostawać w zwłoce z uregulowaniem zobowiązania podatkowego, co z kolei wiąże się z narastającymi odsetkami ustawowymi. Czy takie ryzyko można ograniczyć? Na szczęście tak, a służy ku temu wydana w naszej sprawie interpretacja przepisów prawa podatkowego.
Nie zawsze powstanie przychód
W zakresie PIT-u i CIT-u musimy oddzielnie przeanalizować konsekwencje podatkowe sprzedaży ZCP od jej aportu. Ustawa o PIT oraz CIT nie reguluje w sposób szczególny zasad opodatkowania sprzedaży ZCP. Z tego względu transakcję taką należy zaklasyfikować jako sprzedaż poszczególnych składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sprzedający będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu, natomiast kupujący kosztów uzyskania przychodu (bezpośrednich bądź pośrednich, również w postaci odpisów amortyzacyjnych). Z kolei aport ZCP w podatkach dochodowych korzysta ze zwolnienia. Aby skorzystać ze zwolnienia na gruncie CIT-u, istotne jest, aby głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci ZCP nie było uniknięcie, lub uchylenie się od opodatkowania.
Najbardziej problematyczny? Niepozorny podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC)
Największe różnice występują w zakresie PCC. Rzeczą wspólną dla sprzedaży bądź aportu ZCP jest fakt, że PCC zawsze obciążony będzie nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przypadku sprzedaży ZCP, na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze sprzedażą rzeczy i praw majątkowych w odniesieniu do jego poszczególnych składników. W przypadku sprzedaży nieruchomości lub rzeczy ruchomych stawka podatku wynosi 2%, natomiast w stosunku do innych praw majątkowych – 1%. Sprawa komplikuje się w przypadku aportu ZCP. Jeśli dokonuje go osoba fizyczna bądź osobowa spółka prawa handlowego do spółki kapitałowej, to PCC należy uiścić od wysokości kapitału zakładowego tejże spółki, którego wartość nie musi równać się wartości aportu (zaliczenie odpowiedniej wartości ZCP na kapitał zapasowy). Z kolei w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną, spółkę osobową bądź spółkę kapitałową aportem ZCP do spółki osobowej, podstawą do uiszczenia PCC przez spółkę nabywającą będzie wartość ZCP. Jedyne zwolnienie, jakie przewiduje ustawa, to wniesienie przez spółkę kapitałową aportem ZCP do innej spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje. Zagadnieniem bardziej skomplikowanym, budzącym wątpliwości zarówno wśród praktyków jak i teoretyków prawa podatkowego jest określenie podstawy opodatkowania PCC w przypadku aportu ZCP do spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z interpretacją ogólną, wydaną w konsekwencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, spółkę tę powinniśmy na gruncie ustawy o PCC traktować jako spółkę kapitałową. Jednakże najnowsze interpretacje indywidualne nie uwzględniają tego rozstrzygnięcia uznając, że wkład taki podlega opodatkowaniu jak w innych spółkach osobowych.
ZCP albo nie-ZCP, oto jest pytanie?
Z lektury tego wpisu powinni Państwo wysnuć najważniejszy wniosek – czy moją część przedsiębiorstwa ustawy podatkowe klasyfikują jako ZCP? To kluczowe pytanie należy zadać sobie zawsze, kiedy rozporządzamy składnikami majątkowymi przedsiębiorstwa. Możemy być pewni, czy dokonamy tej kwalifikacji w sposób prawidłowy, więc w takiej sytuacji powinniśmy się o tę kwestię zapytać. Na to pytanie bardzo dobrze zna odpowiedź (a przynajmniej powinien) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W celu poznania jedynej prawdy należy wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Warto jednak wskazać, że takie pismo jest jednym z bardziej skomplikowanych, więc warto skorzystać z profesjonalnej pomocy. W razie potrzeby pozostajemy do Twojej dyspozycji.
