Tytułem wstępu, należy wyjaśnić, że na gruncie VAT dostawy łańcuchowe występują w przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy. Wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wtedy wyłącznie jednej dostawie (jest to tzw. dostawa ruchoma). Należy podkreślić, że pomimo iż w tej sytuacji transport towarów ma miejsce jedynie pomiędzy pierwszym a ostatnim uczestnikiem transakcji, to na gruncie VAT uznaje się, że dochodzi do dostaw towarów pomiędzy poszczególnymi uczestnikami łańcucha dostawy.
Kwestia przypisania transportu ma niebagatelne znaczenie w transakcjach międzynarodowych dla celów ustalenia, który podmiot w łańcuchu dostaw ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT. Nieprawidłowe zaklasyfikowanie transakcji może bowiem wpłynąć na powstanie znacznych zaległości podatkowych u podatnika będącego uczestnikiem dostawy łańcuchowej (gdyby przykładowo okazało się, że zamiast stawki 0% VAT, podmiot ten powinien był zastosować stawkę 23% VAT).
W przedmiotowej sprawie holenderska spółka w 2012 roku była zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Spółka uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych jako podmiot pośredniczący (dalej: „Pośrednik B”). Towary były transportowane z Polski od polskiego dostawcy (dalej: „Polski Podmiot A”) bezpośrednio do nabywcy na terenie innego kraju UE (dalej: „Podmiot C”). Na potrzeby przedmiotowej transakcji, Pośrednik B posłużył się polskim numerem VAT. Dostawy Polskiego Podmiotu A na rzecz Pośrednika B zostały uznane za dostawy krajowe i zastosowano wobec nich stawkę VAT wynoszącą 23% w odniesieniu do tego rodzaju dostawy. Z kolei Pośrednik B uznał swoje własne dostawy na rzecz klientów w innych państwach członkowskich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, podlegające w Polsce stawce 0% VAT, co skutkowało zwrotami podatku na jego rzecz.
Polskie organy podatkowe uznały, że transakcja powinna była zostać rozpoznana w odmienny sposób. W ocenie organów, dostawa Polskiego Podmiotu A na rzecz Pośrednika B stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Pośrednik B powinien był rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium innych państw członkowskich i konsekwentnie dostawy krajowe opodatkowane lokalną stawką VAT w tych krajach.
Ponadto, w ocenie organów, Pośrednik B na skutek podania polskiego numeru identyfikacyjnego powinien był rozpoznać także WNT w Polsce[1] (poza tym, jak już wspomniano, Pośrednik B powinien rozpoznać WNT w innych państwach UE). Jednocześnie, z uwagi na fakt, że Polski Podmiot A wystawił faktury ze stawką 23% VAT, w ocenie organów był zobowiązany do opodatkowania swojej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów właśnie tą stawką (nie mógł skorzystać ze stawki 0% VAT). Pośrednikowi B odmówiono natomiast prawa do odliczenia VAT z faktur otrzymanych od Polskiego Podmiotu A. Pośrednik B byłby więc w tej sytuacji obciążony efektywną stawką 46% VAT.
TSUE rozpoznając przedmiotową sprawę stwierdził, że:
- Dyrektywa VAT nie stoi na przeszkodzie sankcyjnemu opodatkowaniu WNT w sytuacji, gdy pośrednik posłużył się numerem identyfikacyjnym innego państwa niż to, do którego towar został wywieziony;
- W świetle zasad proporcjonalności i neutralności, wykluczone jest jednak opodatkowanie WNT na wyżej wskazanych zasadach, gdy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (która nastąpiła na wcześniejszym etapie obrotu) nie korzysta ze zwolnienia i jest opodatkowana stawką krajową.
Stanowisko TSUE jest korzystne dla podatników uczestniczących w transakcjach łańcuchowych, gdyż Trybunał wykluczył możliwość obciążenia podatnika VAT w podwójnej wysokości. Nie zmienia to faktu, że rozliczenie transakcji łańcuchowych stanowi dla podatników VAT ogromne wyzwanie, a błąd w tej materii może mieć tragiczne konsekwencje fiskalne.
