Na gruncie „zwykłych” krajowych transakcji sprawa jest dość prosta – do limitu wliczamy przychody ze sprzedaży, powiększone o VAT należny wykazany na fakturach (w rozumieniu polskiej ustawy o VAT).
Problem pojawia się przy transakcjach rozliczanych w mechanizmie odwrotnego obciążenia (reverse charge), gdzie VAT formalnie rozlicza nabywca. Wtedy naturalne pytanie brzmi: czy taki VAT również powiększa limit małego podatnika CIT?
Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
Kwestia ta została poruszona w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 31 lipca 2019 r. (0114-KDIP2-2.4010.257.2019.1.PP). Organ przeanalizował relację między odwrotnym obciążeniem a limitem małego podatnika CIT i rozróżnił dwie sytuacje:
- gdy podatnik występuje jako nabywca oraz
- gdy jest sprzedawcą.
Jeśli podatnik jest nabywcą usług lub towarów rozliczanych w trybie odwrotnego obciążenia, KIS uznał, że nie osiąga on z tego tytułu przychodu ze sprzedaży, a więc VAT rozliczany przez niego jako nabywcę nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu limitu małego podatnika.
Innymi słowy, naliczony VAT od importu usług, WNT w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia po stronie zakupu nie wlicza się do limitu 2 mln euro.
Dużo bardziej restrykcyjne podejście organ przyjął, gdy podatnik jest sprzedawcą i dokonuje sprzedaży w trybie odwrotnego obciążenia. Dyrektor KIS stwierdził, że mechanizm odwrotnego obciążenia „oznacza jedynie przesunięcie obowiązku rozliczenia podatku na nabywcę”, a podatek ten pozostaje VAT należnym od sprzedaży dokonanej przez sprzedawcę.
W konsekwencji organ uznał, że kwotę podatku należnego naliczanego przez nabywcę należy wliczać do limitu przychodów ze sprzedaży przy ustalaniu statusu małego podatnika CIT.
To stanowisko ma wyraźny profiskalny charakter. Organ wskazuje, że należy doliczać do limitu „hipotetyczny” VAT należny, którego podatnik w Polsce faktycznie ani nie wykazuje, ani nie odprowadza.
Co z tego wynika w praktyce?
Z punktu widzenia podatnika CIT praktyczne efekty tej linii interpretacyjnej są następujące:
- jako nabywca w mechanizmie odwrotnego obciążenia – nie masz przychodu ze sprzedaży, a VAT, który sam naliczasz i rozliczasz, nie powiększa limitu 2 mln euro;
- jako sprzedawca – przy sprzedaży rozliczanej w trybie odwrotnego obciążenia, w świetle podejścia KIS, powinieneś liczyć się z tym, że organy będą oczekiwać, abyś do limitu małego podatnika CIT doliczał także VAT, który rozlicza nabywca.
Dla przedsiębiorstw, które świadczą dużo usług transgranicznych rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia (np. usługi B2B dla kontrahentów z UE), może to oznaczać, że status małego podatnika CIT zostanie utracony szybciej, niż wynikałoby to z samej wartości sprzedaży netto.
Krytyczna ocena – gdzie tkwi problem?
Taka wykładnia budzi istotne wątpliwości z perspektywy literalnej treści przepisów. Po pierwsze, definicja małego podatnika odwołuje się do „kwoty należnego podatku od towarów i usług” – co intuicyjnie oznacza VAT należny w rozumieniu polskiej ustawy o VAT, rozliczany przez sprzedawcę. Przy sprzedaży, gdzie podatnikiem VAT jest zagraniczny nabywca, trudno mówić, że po stronie polskiego sprzedawcy powstaje „podatek należny” w tym znaczeniu.
Rozwiązanie to jest problematyczne z punktu widzenia zasady pewności prawa podatkowego. Podatnik, który prawidłowo wystawia faktury bez VAT i stosuje odwrotne obciążenie, może być zaskoczony, że organ każe mu „dopisywać” fikcyjny VAT tylko na potrzeby limitu małego podatnika.
Podsumowanie
Podsumowując, mały podatnik CIT to podatnik, którego przychody ze sprzedaży powiększone o VAT należny nie przekroczyły w poprzednim roku podatkowym równowartości 2 mln euro.
W świetle interpretacji Dyrektora KIS z 31.07.2019 r.:
- VAT naliczany przez podatnika jako nabywcę w mechanizmie odwrotnego obciążenia nie zwiększa limitu małego podatnika CIT,
- natomiast przy sprzedaży rozliczanej w odwrotnym obciążeniu organy dążą do tego, by do limitu wliczać również „hipotetyczny” VAT należny, który formalnie rozlicza nabywca.
Jest to wykładnia wyraźnie profiskalna i kontrowersyjna, ale w obecnych realiach warto ją uwzględniać przy planowaniu struktury sprzedaży i monitorowaniu limitu 2 mln euro dla małego podatnika CIT.
