Sprawa dotyczyła przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną. Wspólnicy nie wnosili przy tym żadnych nowych pieniędzy ani innych składników majątku, a wartość ich wkładów pozostawała bez zmian. Mimo tego polski fiskus uznał, że PCC może być należny od tej części majątku spółki, która nie odpowiadała wkładom wcześniej opodatkowanym tym podatkiem.
TSUE zakwestionował takie podejście. Uznał, że jeżeli przekształceniu podmiotu prowadzącego działalność nastawioną na zysk w inny taki podmiot nie towarzyszy wniesienie wkładu kapitałowego, państwo członkowskie nie może obciążyć samego przekształcenia podatkiem pośrednim takim jak PCC.
Wyrok ma znaczenie nie tylko dla spółek, które dopiero planują zmianę formy prawnej. Dla części przedsiębiorców może być również szansą na odzyskanie PCC zapłaconego przy wcześniejszych przekształceniach.
Skąd w ogóle miał się wziąć PCC?
Istotą sporu była różnica między wartością wkładów wspólników a majątkiem zgromadzonym przez spółkę w czasie jej działalności. Przy przekształceniu nie wniesiono nowych wkładów, ale fiskus uznał, że opodatkowaniu może podlegać również majątek wypracowany wcześniej przez samą spółkę.
Przykładowo – jeżeli wspólnicy wnieśli do spółki wkłady o wartości 100 tys. zł, ale po kilku latach działalności majątek spółki wynosi 1 mln zł, to według dotychczasowego podejścia organów samo przekształcenie mogło prowadzić do opodatkowania tej nadwyżki. Nie dlatego, że wspólnicy rzeczywiście wnosili przy przekształceniu dodatkowe 900 tys. zł, ale dlatego, że majątek ten pozostawał w spółce po zmianie jej formy prawnej.
Dlaczego fiskus uważał, że może pobrać podatek?
Źródłem problemu są przepisy ustawy o PCC.
Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy za zmianę umowy spółki uważa się między innymi przekształcenie, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Z kolei art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f wskazuje, że przy przekształceniu podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Ustawa przewiduje jednocześnie zwolnienie dotyczące wartości wkładów, które były już wcześniej opodatkowane PCC.
Organy podatkowe przez lata przyjmowały szerokie rozumienie tych przepisów. W ich ocenie przy przekształceniu należało patrzeć nie tylko na wkłady wspólników zapisane w umowie spółki, ale na wartość całego majątku spółki przekształconej.
Stanowisko fiskusa znalazło również poparcie w orzecznictwie. W sprawie zakończonej później wyrokiem TSUE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę spółki. Sprawa trafiła następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
NSA miał wątpliwości: wkład wspólnika czy cały majątek spółki?
Problem okazał się na tyle istotny, że NSA w postanowieniu z 26 czerwca 2024 r., sygn. III FSK 1234/22, przedstawił go składowi siedmiu sędziów.
Pytanie sprowadzało się do ustalenia, czy przez „wkłady” przy przekształceniu jednej spółki osobowej w inną należy rozumieć wyłącznie wkłady wniesione przez wspólników, czy również mienie nabyte przez samą spółkę w czasie jej działalności.
NSA dostrzegł jednak, że problemu nie można rozstrzygnąć wyłącznie na podstawie polskiej ustawy o PCC. W lutym 2025 r. skierował więc pytanie prejudycjalne do TSUE.
Co powiedział TSUE?
Kluczowe znaczenie ma dyrektywa 2008/7/WE dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
Na pierwszy rzut oka może wydawać się, że przepisy dotyczące „spółek kapitałowych” nie powinny mieć większego znaczenia dla przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną. Według polskiego Kodeksu spółek handlowych obie są przecież spółkami osobowymi.
Prawo unijne posługuje się jednak własnym pojęciem spółki kapitałowej.
Art. 2 ust. 2 dyrektywy przewiduje, że na jej potrzeby także inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność nastawioną na zysk są traktowane jak spółki kapitałowe. Nie zmienia to oczywiście ich kwalifikacji według KSH. Ma znaczenie wyłącznie przy stosowaniu przepisów dyrektywy.
Pytanie skierowane do TSUE opierało się przy tym na założeniu, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 9 dyrektywy, pozwalającej na potrzeby nakładania podatku kapitałowego nie uznawać takich podmiotów za spółki kapitałowe. Trybunał przyjął to założenie na potrzeby odpowiedzi, pozostawiając jego weryfikację NSA.
TSUE zwrócił jednak uwagę, że uprawnienie to ma ograniczony zakres. Dotyczy pobierania podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych. Nie pozwala państwu członkowskiemu dowolnie opodatkowywać każdej innej operacji dotyczącej spółek osobowych.
TSUE wskazał, że – z zastrzeżeniem ostatecznej oceny przez NSA – z przedstawionych informacji wynika, iż przekształceniu nie towarzyszył wkład kapitałowy.
W takim przypadku zastosowanie znajduje unijny zakaz opodatkowania przekształcenia jednego rodzaju spółki kapitałowej w inny. Trybunał stwierdził, że taka operacja nie może podlegać żadnej formie podatku pośredniego, z wyjątkiem szczególnych podatków i opłat wskazanych w art. 6 dyrektywy, które według TSUE nie wydają się mieć znaczenia w tej sprawie.
Fiskus jeszcze trzy tygodnie wcześniej twierdził inaczej
Znaczenie wyroku dobrze pokazuje interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 27 sierpnia 2026 r., sygn. 0111-KDIB2-2.4014.159.2026.5.MM.
Sprawa również dotyczyła przekształcenia spółki komandytowej w jawną, bez wniesienia nowych wkładów i bez zwiększenia wartości dotychczasowych, które były już wcześniej opodatkowane PCC.
Mimo tego Dyrektor KIS uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Według organu, jeżeli majątek spółki jawnej po przekształceniu przewyższa wartość wcześniej opodatkowanych wkładów do spółki komandytowej, nadwyżka podlega PCC.
Czy teraz każde przekształcenie spółki osobowej w inną osobową jest bez PCC?
Wyrok bezpośrednio dotyczy przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną, w którym nie doszło do wniesienia nowego kapitału.
Jego uzasadnienie daje jednak mocne argumenty również przy innych przekształceniach jednej spółki osobowej w inną, jeżeli mechanizm jest analogiczny – wspólnicy nie wnoszą nowych wartości, a dotychczasowy majątek pozostaje w spółce na zasadzie kontynuacji.
Każdy przypadek powinien być jednak analizowany osobno. TSUE odwołuje się bowiem nie tylko do tego, czy wspólnicy „dopłacili pieniądze”, lecz do szerszego pojęcia wkładu kapitałowego określonego w art. 3 dyrektywy. Ostrożności wymaga także przenoszenie tego wyroku na przekształcenia pomiędzy spółkami osobowymi i kapitałowymi.
Sprawa wróci do NSA
NSA będzie musiał zastosować wykładnię przedstawioną przez TSUE i zweryfikować, czy przekształceniu rzeczywiście nie towarzyszył wkład kapitałowy w rozumieniu dyrektywy. Wyrok Trybunału wyznacza zatem sposób oceny tej operacji, ale nie zastępuje rozstrzygnięcia sądu krajowego w konkretnej sprawie.
Zapłacony wcześniej PCC może być do odzyskania
Jeżeli jedna spółka osobowa została przekształcona w inną, przy operacji nie pojawił się nowy kapitał, a PCC został naliczony od majątku zgromadzonego wcześniej przez spółkę, warto zweryfikować możliwość jego odzyskania.
Nie oznacza to automatycznego zwrotu podatku w każdym przypadku. Znaczenie ma między innymi sposób, w jaki PCC został zapłacony lub pobrany, historia ewentualnego postępowania podatkowego oraz to, czy w sprawie zapadła ostateczna decyzja.
Do oceny możliwości odzyskania podatku warto przygotować dokumenty przekształcenia, dokumentację dotyczącą obliczenia i zapłaty lub pobrania PCC oraz ewentualne decyzje podatkowe i wyroki. Pozwolą one ustalić, od jakiej wartości pobrano podatek, czy przekształceniu towarzyszył wkład kapitałowy oraz jaki tryb postępowania i terminy należy uwzględnić.
Jeżeli Twoja spółka zapłaciła PCC przy przekształceniu jednej spółki osobowej w inną albo dopiero planujesz taką zmianę, możemy przeanalizować dokumenty i ocenić znaczenie wyroku dla Twojej sytuacji.
